Перехідні операції на дату анулювання та податкові накладні
Перехідні операції – це такі операції, перша подія за якими відбулася до анулювання реєстрації платника ПДВ, а друга подія – вже після анулювання. Алгоритм оподаткування перехідних операцій буде таким:
- на дату першої події виникають податкові зобов’язання з ПДВ і складається податкова накладна – за загальними правилами;
- податкову накладну слід зареєструвати до дати анулювання реєстрації платника ПДВ;
- включити податкові зобов’язання в останню декларацію з ПДВ;
- друга подія, яка настає після анулювання реєстрації платника ПДВ, обліковується за загальними правилами.
Приклад 1. Підприємство отримало передплату за товар 29.11.2021 р., ще перебуваючи у статусі платника ПДВ. Реєстрацію підприємства як платника ПДВ анульовано 16.01.2022 р. Товар був відвантажений покупцю 25.01.2022 р.
У цьому разі підприємство – продавець повинно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією на дату отримання передплати (29.11.2021 р.), а також йому потрібно зареєструвати податкову накладну. Звісно, зробити це треба було до 15.12.2021 р. Проте штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН під час карантину немає. Тому головне, щоб продавець зареєстрував таку ПН не пізніше 16.01.2022 р. Лише в цьому разі покупець отримає податковий кредит (в разі своєчасної реєстрації ПН – в листопаді, в разі реєстрації зі запізненням – у місяці реєстрації ПН). Якщо продавець не встигне зареєструвати ПН до анулювання реєстрації його як платника ПДВ, то покупець втратить податковий кредит без надії на його поновлення.
Приклад 2. Реєстрацію підприємства як платника ПДВ анульовано 03.01.2022 р. Підприємство надало послугу в січні 2022 року, відповідний акт (перша подія) підписано 31.01.2022 р.
У цьому разі підприємство за такою послугою вже не буде нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на дату підписання акта, тому що анулювання реєстрації ПДВ відбулося раніше.
Приклад 3. Постачальник – платник ПДВ 07.12.2021 р. отримав від покупця передоплату за товар у розмірі 60% його вартості – 12960 грн, в т.ч. ПДВ 2160 грн. Реєстрацію підприємства як платника ПДВ анульовано 16.12.2021 р., а 24.12.2021 р. товар був повністю відвантажений покупцеві – на суму 21600 грн, в т.ч. ПДВ – 3600 грн.
У цьому разі частина відвантаженого, але не оплаченого товару (40%, що становить 8640 грн, в т.ч. ПДВ 1440 грн) вже не оподатковується ПДВ. З урахуванням цього ціна на цю частину товару може бути сформована вже без урахування ПДВ, тобто вона буде менша на 1440 грн, ніж початкова ціна товару з ПДВ. Втім, постачальник може зменшити ціну і не на всю суму ПДВ, і взагалі не зменшувати ціну, проте в будь-якому випадку 40% товару вже буде продано без ПДВ.
Оскільки покупець отримає податкову накладну не на всю суму товару за цією операцією, його варто попередити про те, що реєстрацію продавця як платника ПДВ анульовано.
Бухоблік цих операцій показаний в таблиці за умови, що підприємство частково знизило ціну неоплаченого товару на 800 грн, і покупець повинен доплатити не 8640 грн, а 7840 грн.
Таблиця
Облік перехідних операцій при анулюванні реєстрації платника ПДВ
| Зміст операції | Д-т | К-т | Сума |
| Отримання передплати – 40% вартості товару | 311 | 681 | 12960,00 |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на суму передплати, складено податкову накладну | 643 | 641/ПДВ | 2160,00 |
| Відвантажено 100% товару після анулювання реєстрації платника ПДВ: | |||
| 1. в частині раніше оплаченого товару 60% – визнання доходу та списання податкових зобов’язань з ПДВ – ця частина розглядається як друга подія операції з ПДВ | 361 702 |
702 643 |
12960,00 2160,00 |
| 2. в частині неоплаченого товару 40% – ця частина розглядається як нова операція з постачання товару на умовах подальшої оплати без ПДВ | 361 | 702 | 7840,00 |
| Отримано доплату від покупця – 40% вартості товару без ПДВ | 311 | 361 | 7840,00 |
Приклад 4. Реєстрацію платника ПДВ анульовано з 16.12.2021 р. Він повинен подати останню декларацію з ПДВ за грудень 2021 р.
До цієї декларації він зможе включити лише ті суми податкового кредиту, що будуть підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними станом на дату анулювання реєстрації 16.12.2021 р. Податкові накладні, що складені до 16.12.2019 р., та які залишаються незареєстрованими в ЄРПН на цю дату, не можуть бути включені до податкового кредиту після цієї дати.
До речі, щодо податкових накладних, складених на платника ПДВ, який готується до анулювання, і їх реєстрації. Звісно, ЄРПН їх зареєструє на колишнього платника ПДВ лише, якщо дата їх складання – це день до такого анулювання. Після цієї дати податкові накладні вже складатимуться на неплатника. Про це контрагентів варто заздалегідь попередити.
Таким чином, коли платник ПДВ готується до анулювання реєстрації платником ПДВ, він може узгодити всі свої операції з контрагентами з урахуванням таких питань:
- чи потрібний податковий кредит його покупцям та замовникам (див. приклади 1, 2);
- чи буде необхідно окремо узгоджувати з покупцями ціну товарів/послуг з урахуванням ПДВ та без урахування ПДВ, тобто чи зміниться ціна на ту частину товару/послуги, які будуть поставлені без ПДВ (див. приклад 3);
- яка ймовірність недоотримання податкового кредиту через те, що деякі постачальники не встигнуть зареєструвати свої податкові накладні до дати анулювання (див. приклад 4).
Залежно від відповідей на ці питання слід планувати дати здійснення операцій та дату подання заяви на анулювання реєстрації платника ПДВ. Зокрема, варто завершити всі свої операції – як постачання, так і придбання, зареєструвати всі податкові накладні, отримати всі належні податкові накладні від постачальників, і вже тоді подавати заяву на анулювання.
А що з розрахунками коригування до ПН?
Щодо ПН, виданих колишнім платником ПДВ, ситуація прозора – після анулювання реєстрації статусу платника ПДВ у продавця немає права складати і реєструвати розрахунки коригування до таких ПН.
Пунктом 201.1 ПКУ визначено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у термін, встановлений п. 201.10 ПКУ.
Оскільки право на складання податкових накладних та реєстрацію їх в ЄРПН має лише особа, що зареєстрована платником ПДВ, то на дату анулювання реєстрації платника ПДВ таке право вказаною особою втрачається (п. 184.5 ПКУ). Тож платник ПДВ, реєстрацію якого анульовано, вже не має права реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН, незалежно від того, що з дати складання податкових накладних та/або розрахунків коригування ще не минув термін їх реєстрації.
Після дати анулювання вже не можна буде відкоригувати відповідно до ст. 192 ПКУ суми ПДВ за операціями, що були здійснені до анулювання, адже РК до ПН вже не можна зареєструвати.
І щодо РК до податкових накладних, складених на покупця – колишнього платника ПДВ, чию реєстрацію анульовано, ситуація складна. ЄРПН їх не реєструє, а податківці наголошують, що без такого РК у постачальника немає можливості відкоригувати своє ПЗ. Пояснюють вони це тим, що покупець – колишній платник ПДВ теж не коригує свій ПК. Але так вони вважають лише щодо зменшення ПЗ/ПК. А ось щодо збільшення (наприклад, якщо після анулювання ціна на товар/послугу зростає) вони вимагають від постачальника скласти окрему ПН на суму різниці.
Визначення податкових зобов’язань на залишки активів
Відповідно до п. 184.7 ПКУ, якщо товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ за якими були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов’язаний визначити податкові зобов’язання за такими товарами/послугами, необоротними активами виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів. Забігаючи трохи вперед, звертаємо увагу на те, що в цьому пункті немає вимоги щодо складання та реєстрації податкової накладної.
Таке правило щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ не поширюється на анулювання реєстрації ПДВ унаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, звичайною ціною є ціна товару, визначена сторонами договору. І якщо не доведено зворотне, така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Проте порядку визначення ринкової вартості для нашого випадку ПКУ не встановлено.
Щодо необоротних активів, які були введені в експлуатацію до дати анулювання реєстрації ПДВ, то, на нашу думку, їх можна вважати невикористаними в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності лише в тій частині їх вартості, яка ще не замортизована.
Але податківці чітко дотримуються закону і вважають, що необоротні активи для цілей п. 184.7 ПКУ теж слід оцінювати за звичайними цінами. У листі від 12.11.2015 р. №24137/6/99-99-19-03-02-15 вони надали роз’яснення щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ на необоротні активи, які перебувають на балансі платника ПДВ на дату анулювання реєстрації ПДВ, зазначивши, що в цьому разі використовувати залишкову вартість для нарахування ПДВ платник не має права. Вони наполягають на звичайній (ринковій) ціні за такими необоротними активами на дату нарахування податкових зобов’язань.
Варто зауважити, що як правило, звичайна ціна на основні засоби, що вже були у використанні, є нижчою за звичайну ціну таких основних засобів, але нових.
Дію п. 184.7 ПКУ податківці поширюють і на дебіторську заборгованість за передплатами за товари/послуги, за якою платник ПДВ отримав податковий кредит. Оскільки в самому п. 184.7 ПКУ буквально йдеться про товари/послуги, які не були використані в оподатковуваних операціях, можна дійти висновку, що тут маються на увазі лише отримані товари/послуги, які вже є в наявності (товари) або віднесені до витрат (послуги). Але податківці вважають такими й ті товари/послуги, які ще не були отримані, але були оплачені з ПДВ, і на суми такої передплати слід теж визначити податкові зобов’язання з ПДВ.
Зауважимо, що за товарами/послугами, необоротними активами, за якими раніше вже були нараховані податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ ще раз нараховувати податкові зобов’язання за п. 184.7 вже не потрібно (див. абз. 13 п. 11 Порядку №1307).
Особливості складання податкової накладної відповідно до п. 184.7 ПКУ
Відповідно до п. 8 Порядку №1307 у верхній лівій частині ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» роблять позначку «X» та проставляють тип причини «10».
Згідно з п. 11 Порядку №1307, це буде зведена податкова накладна. Відповідно в графі «Зведена податкова накладна» ставиться код ознаки 1. У графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000». Далі відповідно до п. 16 Порядку №1307:
- у графі 2 розділу Б зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у п. 11 Порядку №1307, зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника ПДВ при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов’язання;
- у графі 4 вказується «грн»;
- у графі 10 – вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується ПДВ;
- графи 3.1, 3.2, 3.3, 5-9, 11,12 не заповнюються, тобто в розрізі номенклатури ПН не заповнюється, адже її головна мета – нарахувати суму податкових зобов’язань.
Таку ПН слід також зареєструвати в ЄРПН – на загальних підставах у загальні строки, передбачені п. 201.10 ПКУ.
А якщо платник не встиг зареєструвати ПН або РК до дати анулювання?
Що буде, якщо платник ПДВ не встигне зареєструвати таку ПН до дати анулювання реєстрації? Особливо це актуально у випадках, коли анулювання відбувається за рішенням контролюючого органу, а платник ПДВ дізнається про це пізніше.
Якщо уважно вивчити вимоги п. 184.7 ПКУ, то ми там не знайдемо приписів щодо обов’язкового складання та реєстрації в ЄРПН податкової накладної, на відміну від п. 198.5 ПКУ, у якому прямо прописана необхідність складання та реєстрації звведеної податкової накладної. Але ж у Порядку №1307 є приписи щодо складання ПН з типом причини «10»!
На практиці до таких ПН/РК застосовуються штрафи від 10 до 50% від суми ПДВ залежно від простроченого терміну реєстрації ПН на дату накладення штрафу, адже формально норми п. 120-1.1 ПКУ діють і в даному випадку.
Далі, оскільки у колишнього платника ПДВ не буде можливості зареєструвати цю ПН взагалі, податківці мають право застосувати ще один штраф в розмірі 50%, що передбачений абзацом другим п. 120-1.2 ПКУ.
Відображення нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ в декларації з ПДВ
Нарахований ПДВ у зв’язку з анулюванням реєстрації платника ПДВ відображається в рядках 4.1, 4.2, 4.3 декларації з ПДВ залежно від ставки ПДВ, за якою нараховувалися податкові зобов’язання.
Якщо всі ПН зареєстровані до дати подання декларації, в додатках до декларації вони не відображаються.
Якщо ж податкові зобов’язання нараховано, а ПН так і не були зареєстровані на дату подання останньої декларації, то їх потрібно відобразити в таблиці 1.1 додатку 1 до такої декларації.