Забігаючи наперед щодо питання підтвердження реальності госпоперації податковою звітністю та податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, зауважимо, що Верховний Суд відійшов від своїх попередніх позицій, які часто відрізнялися залежно від специфіки операцій.
Тож спочатку нагадаємо, що говорили суди у попередні роки.
Позиція судів: ПН — не єдиний доказ
У постанові від 28.08.2020 р. у справі №922/2081/19 Касаційний господарський суд Верховного Суду зазначив, що фактом підтвердження господарської операції (надання клінінгових послуг) є первинні документи, а не податкові декларації, які підтверджують лише порядок оподаткування господарської операції, бо сам факт вчинення оподаткування не свідчить про наявність господарської операції.
Водночас 29.06.2021 р. Велика Палата Верховного Суду ухвалила постанову у справі №910/23097/17 (визнання недійсним договору постачання через відсутність ТМЦ та зареєстрованих податкових накладних), в якій зазначила:
— податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що належать до податкового кредиту, тобто спричиняють правові наслідки;
— підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з ПДВ є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
— встановлюючи правило щодо обов’язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов’язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, справді мали місце.
У постанові від 04.11.2019 р. у справі №905/49/15 (про стягнення заборгованості за постачання сільгосппродукції) Касаційний господарський суд Верховного Суду зробив такі висновки: податкова накладна як доказ може оцінюватися судом лише разом з іншими доказами у справі, проте не може бути єдиним доказом, на підставі якого суд встановлює факт постачання товару покупцю та його прийняття ним, зокрема фактичні дії як постачальника, так і покупця щодо відображення ними в податковому та бухгалтерському обліку постачання спірного товару.
Докази у господарському праві
1. Доказами є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інших обставин, які мають значення для вирішення справи.
2. Ці дані встановлюються такими засобами:
1) письмовими, речовими і електронними доказами;
2) висновками експертів;
3) показаннями свідків.
Частини 1 — 2 статті 73 ГКУ
У постанові від 05.12.2018 р. у справі №915/878/16 (про стягнення заборгованості з продажу нерухомості між ФОПами) Касаційний господарський суд Верховного Суду наголосив: для з’ясування реальності господарської операції необхідно встановлювати, чи відображено операцію з отримання товару в податковій звітності.
Проте, навіть враховуючи вищенаведені висновки, Верховний Суд у коментованій нами справі вважає за необхідне від них відступити!
Оформлення госпоперації: будьте уважні!
ТОВ 1 (постачальник) і ТОВ 2 (покупець) уклали договір, за умовами якого:
— постачальник зобов’язався передати у власність покупцю товар у кількості та на умовах, визначених цим договором, а покупець — прийняти й оплатити товар (пункт 1.1);
— сторони домовилися, що постачальник передає покупцю товар у кількості, визначеній додатками до цього договору. Загальна кількість товару за договором визначається кількістю товару, зазначеного в додатку до договору (пункт 2.1);
— постачальник постачає покупцю товар окремими партіями за ціною та місцем постачання, зазначеними у додатку до цього договору (пункт 3.1);
— покупець приймає і перевіряє товар за кількістю в місці отримання товару від постачальника. У разі виявлення розбіжностей оформлюють акт розбіжностей (пункт 5.1);
— факт передачі товару покупцю виникає у момент приймання товару та підтверджується видатковою накладною, підписаною уповноваженими представниками сторін, та отриманням довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей (пункт 5.3);
— договір набирає чинності з моменту його підписання уповноваженими особами обох сторін і діє до моменту виконання сторонами їхніх зобов’язань (пункт 8.4).
Попри загальну домовленість про постачання товару, покупець визнає постачання товару лише на суму 361 тис. грн. А ось від постачання товару на суму понад 3 млн грн відмовляється.
На підтвердження постачання товару на суму понад 3 млн грн суду надано такі документи:
— додатки на постачання товару за ціною та номенклатурою, проте вони підписані та скріплені печаткою лише постачальника;
— видаткові накладні, підписані директором постачальника з проставленням печатки товариства, підпису та відбитка печатки покупця немає;
— товарно-транспортні накладні: деякі з них не містять даних (П. І. Б.) та посади особи, яка підписала ці накладні з боку покупця, а деякі підписані тільки перевізником (водієм), підписів вантажовідправника та вантажоодержувача немає.
Водночас покупець оплатив постачання товару в повному обсязі, що підтверджується платіжними дорученнями. І, скориставшись недоліками у первинних документах, звернувся до суду з позовом про стягнення коштів за непостаченим товаром та пені.
Що сказали суди попередніх інстанцій?
Звісно, апеляційна інстанція не залишила поза увагою дефектність первинних документів та зазначила, що постачання товару не можна вважати підтвердженим первинними документами через наявність у них дефектів, які не можуть вважатися неістотними, бо перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції з боку покупця (надані позивачем за цей період видаткові накладні, як і додатки до договору, підписані та скріплені печаткою лише з боку продавця).
Натомість Верховний Суд віддав перевагу саме документам податкового та бухгалтерського обліку, зокрема зареєстрованим в ЄРПН податковим накладним за кожною видатковою накладною та відображенню цих сум ПДВ у податковій звітності.
Електронні докази
Електронними доказами є інформація в електронній (цифровій) формі, яка містить дані про обставини, що мають значення для справи, зокрема електронні документи (в тому числі текстові документи, графічні зображення, плани, фотографії, відео- та звукозаписи тощо), вебсайти (сторінки), текстові, мультимедійні та голосові повідомлення, метадані, бази даних й інші дані в електронній формі. Такі дані можуть зберігатися, зокрема, на портативних пристроях (картах пам’яті, мобільних телефонах тощо), серверах, системах резервного копіювання, інших місцях збереження даних в електронній формі (в тому числі в мережі Інтернет).
Частина 1 статті 96 ГКУ
ВС: ПК за ПН формується лише за реальною госпоперацією
Загалом Верховний Суд виходить ось із чого. У разі наявності дефектів первинних документів та невизнання стороною факту постачання спірного товару сторони не позбавлені права доводити постачання товару іншими доказами, які переконливо свідчитимуть про фактичні обставини постачання товару.
Під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ПКУ).
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту, тобто спричиняють правові наслідки.
Підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з ПДВ є факт реального здійснення операцій з придбання ТМЦ з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Встановлюючи правило щодо обов’язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ під час визначення податкових зобов’язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, справді були.
Тому Верховний Суд вважає, що у схожих спорах (коли йдеться про первинні документи з незначними дефектами за сформованим ПК з ПДВ), проте, оцінюючи податкові накладні сукупно з іншими доказами у справі, господарські суди повинні враховувати фактичні дії як постачальника, так і покупця щодо відображення ними в податковому та бухгалтерському обліку постачання спірного товару.
Зокрема, якщо сторона заперечує факт передачі товару за договором постачання за податковими накладними, але водночас реєструє податкові накладні на придбання товарів від постачальника та формує як покупець податковий кредит за фактом постачання товару на підставі спірних видаткових накладних і жодним чином не пояснює своїх дій та правову підставу виникнення в платника права на податковий кредит з ПДВ за цими накладними, то така поведінка сторони договору (покупця) не є добросовісною та розумною. У такому разі дії сторони з реєстрації податкової накладної засвідчують волю до настання відповідних правових наслідків, тож така податкова накладна, виписана однією стороною в договорі (постачальником) на постачання товарів/послуг на користь другої сторони (покупця), може бути допустимим доказом факту прийняття товару від контрагента на визначену суму, якщо покупець вчинив юридично значущі дії, зокрема відобразив податковий кредит з ПДВ за зазначеною госпоперацією з контрагентом.
Це важливо!
Щодо питання відступу від попереднього правового висновку, то Верховний Суд наголосив: зважаючи на різні обставини справ, що розглядаються судами, висновок у справі №922/2081/19 доцільно конкретизувати: податкова накладна (залежно від фактичних обставин певної справи) може бути допустимим доказом, на підставі якого суд встановлює факт постачання товару покупцю та його прийняття ним, якщо сторона, яка заперечує факт постачання, вчинила юридично значущі дії:
— зареєструвала податкову накладну;
— сформувала податковий кредит за господарською операцією з контрагентом тощо.
Позаяк підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з ПДВ є факт лише реального (фактичного) здійснення госпоперацій з придбання ТМЦ та послуг з метою їх використання у власній госпдіяльності.
Від себе додамо: щоби бути доказом, податкова накладна має бути зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто пройти всі стадії оформлення і набрання чинності. А заблоковані податкові накладні навряд чи будуть доказами у таких справах, принаймні до їх розблокування або податковим органом, або за судовим рішенням, яке набрало законної сили.
Утім, за незареєстрованими податковими накладними покупець не зможе і сформувати податковий кредит.