Унаслідок цього з 1 серпня ті, хто не подав заяву про якийсь інший вибір, автоматично повернуться на ту систему оподаткування і її ставки, які діяли до переходу у спецгрупу. Тобто для юросіб уможливлено такі варіанти:

— до спецгрупи були платниками податку на прибуток, заяву про перехід на єдиний податок не подавали, то з 1 серпня повертаємося на податок на прибуток;

— до спецгрупи були «єдинниками» третьої або четвертої групи, заяву про перехід на податок на прибуток або зміну групи не подавали, то з 1 серпня повертаємося до тієї групи платників ЄП, в якій були до переходу у спецгрупу;

— подали заяву і перейшли зі спецгрупи до іншої групи платників ЄП (третя зі ставками 3% або 5% або четверта група) або на податок на прибуток.

Отже, насамперед усіх цікавлять перехідні операції, пов’язані зі зміною системи оподаткування.

Що зі звітністю з податку на прибуток у 2023 році?

За період, коли юрособа перебувала у спецгрупі, вона не повинна була складати декларацію з податку на прибуток. Тобто тут відбувається певна сепарація: податок на прибуток — окремо, єдиний податок — окремо. Окрема сплата, окремі звіти.

Наприклад, якщо підприємство перейшло до спецгрупи ще 2022 року, то до 1 серпня 2023 року воно перебуває на ЄП і щомісяця звітує з нього. Далі, в разі переходу на податок на прибуток, треба буде вже звітувати з податку на прибуток.

ДПСУ зазначає таке. Для платників податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період — 2022 рік:

— не перевищує 40 мільйонів гривень, встановлюється у 2023 році річний звітний період;

— перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році встановлюється квартальний базовий звітний період.

Зверніть увагу: для визначення фінрезультату, з якого сплачується податок на прибуток, доходи і витрати, які були під час перебування у спецгрупі, не враховуються. А от для визначення частоти звітування з податку на прибуток — вони враховуються!  Як це поєднати?

Це важливо!

Обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків) платника податку на прибуток підприємств для потреб застосування пп. 39.2.1.7 ПКУ та пункту 137.5 ПКУ обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди такого року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку.

Податківці кажуть, що, припустімо, платник заповнює та подає декларацію з податку на прибуток підприємств за звітні періоди — 9 місяців 2023 року та за 2023 рік. У цих деклараціях:

— у першому рядку зазначає обсяг доходу від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), обчислений за весь звітний період, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за період, в якому такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку;

— у другому рядку — фінансовий результат до оподаткування, обчислений згідно з правилами бухгалтерського обліку за період з 01.08.2023 до 01.10.2023 (у декларації за 9 місяців 2023 року) та за період з 01.08.2023 до 01.01.2024 (у декларації за 2023 рік).

У складі зазначених декларацій подає фінансову звітність відповідно за 9 місяців 2023 року та за 2023 рік.

І все нібито зрозуміло, крім одного: як підтвердити фінрезультат з рядка 02, якщо він не збігатиметься з даними фінзвітності (з якою збігатиметься показник рядка 01)? Раніше у таких випадках податківці радили подавати дві фінзвітності — із загальними показниками та з показниками лише за період перебування на податку на прибуток. Можливо, і цього разу вони вимагатимуть того самого, побачимо.

Так само за показниками загального річного фінрезультату визначатимуться контрольовані операції та решта показників для ТЦО.

Як оподатковуються перехідні операції з постачання товарів, робіт та послуг?

Роз’яснення щодо цього ДПСУ надала в Інформаційному листі №4/2023 . Щоб зрозуміти зміст цих роз’яснень, пригадаємо, що є об’єктом оподаткування для спецгрупи, а що — для платників податку на прибуток.

Члени спецгрупи, як і решта платників ЄП третьої групи, платили 2% з обсягу отриманої виручки (або іншого доходу). Тобто у більшості випадків застосовують так званий касовий метод — дохід визнається на дату отримання коштів.

А платники податку на прибуток орієнтуються на фінансовий результат до оподаткування, отриманий за даними бухгалтерського обліку. А бухоблік ведуть за принципом нарахування, а не за касовим методом. Тобто дохід від реалізації товарів, робіт та послуг визнають на дату їх відвантаження (переходу права власності до покупця), виконання або надання. Отримані аванси до доходу не потрапляють аж до дати фактичної реалізації того, за що вони були отримані. Аналогічно визнають і витрати юрособи, але при цьому є два основні моменти. Якщо витрати пов’язані з отриманням певного доходу (як-от собівартість товарів, робіт та послуг), то їх визнаватимуть лише на дату визнання такого доходу. А решту витрат визнають за датою їх понесення.

Знаючи це, можна зрозуміти, про які перехідні операції йдеться у цій статті та в роз’ясненнях податківців. Ось питання, які турбують бухгалтерів.

1. Якщо юрособа отримала аванс за товари, роботи чи послуги під час перебування у спецгрупі і сплатила з нього ЄП 2%, чи треба платити податок на прибуток під час фактичної реалізації таких товарів, робіт та послуг (яка відбувається вже після переходу або повернення на податок на прибуток)?

2. Якщо юрособа відвантажила товари, надала послуги або виконала роботи під час перебування у спецгрупі і не платила з цього доходу ЄП 2%, то чи треба платити з нього податок на прибуток, зокрема, під час отримання оплати за ці товари, роботи та послуги після переходу на загальну систему оподаткування?

Ось що кажуть податківці.

З метою усунення подвійного оподаткування операцій з відвантаження (надання) товарів (робіт, послуг), які було розпочато в період сплати єдиного податку та завершено в період сплати податку на прибуток підприємств, змінами до ПКУ, внесеними Законом №3219, запроваджуються окремі положення щодо врегулювання питання оподаткування податком на прибуток підприємств таких «перехідних» операцій шляхом викладення у новій редакції п. 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Важливо!

Положення нової редакції п. 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ застосовуються до операцій, що здійснюватимуться починаючи з 1 серпня 2023 року. Ці норми ПКУ поширюються на всіх платників, які перебували на спрощеній системі оподаткування та повертаються на сплату податку на прибуток підприємств, і в тому числі платників, що тимчасово перейшли на таку систему відповідно до п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ з 01.08.2023.

Правило перше. Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності визнано у складі доходу під час перебування на такій системі.

Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування.

Як це виглядатиме на практиці? Покажемо на прикладі.

Приклад 1 Підприємство відвантажило товари на суму 20 000 грн у липні 2023 року під час перебування у спецгрупі. Собівартість товарів — 15 000 грн. З метою спрощення ПДВ у цьому прикладі до уваги не беремо.

Єдиний податок 2% з цієї операції не сплачувався (в декларації з ЄП вона не відображалася). У серпні 2023 року підприємство, після повернення на загальну систему оподаткування, отримало оплату за ці товари. Які наслідки?

У бухобліку серпня (і всього третього кварталу) за фактом отримання коштів дохід визнано не буде. Проте фінансова звітність складається (як і декларація з податку на прибуток) у звичайних умовах (!) наростаючим підсумком. То виходить, що цей дохід у бухобліку буде, хоча він і виник у липні? Так, але трішечки не так. Адже, як ми казали вище, діє принцип сепарації єдиного податку і податку на прибуток.

У декларації з податку на прибуток за третій квартал та/або за 2023 рік треба показати лише той фінрезультат, який був сформований за період перебування на загальній системі оподаткування. Отже, знову ж таки треба буде скласти спеціальну фінзвітність із фінрезультатом лише за цей період. І саме його перенести до рядка 02 декларації з податку на прибуток.

Отже, фінрезультат до оподаткування, який переноситься до декларації з податку на прибуток, за фактом отримання оплати не збільшиться. І ось після цього треба буде застосувати зазначені вище податкові різниці. І зробити це треба буде всім — незалежно від того, чи застосовуєте ви податкові різниці взагалі, чи ні! Це обов’язкова податкова різниця, яка, звісно, буде врахована у формі самої декларації.

У декларації за III квартал (або вже у річній декларації, залежно від того, як часто підприємство звітує) треба буде збільшити фінрезультат на суму доходу від реалізації і водночас зменшити його на собівартість реалізованих «перехідних» товарів — за фактом отриманої оплати за них.

Тобто у нашому випадку буде: фінрезультат + 20 000 – 15 000. Загальний підсумок — у рядку 03 декларації треба показати 5 000 грн.

Правило друге. Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму доходу, визнаного згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у такому періоді в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого єдиним податком.

Водночас фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Як це працюватиме на практиці? Покажемо на прикладі.

Приклад 2 Підприємство отримало аванс за товари на суму 20 000 грн у липні 2023 року під час перебування у спецгрупі. Собівартість товарів — 15 000 грн. З метою спрощення ПДВ у цьому прикладі до уваги не беремо.

Єдиний податок 2% з цієї операції сплатили за липень (у декларації з ЄП дохід показали). У серпні 2023 року підприємство, після повернення на загальну систему оподаткування, відвантажує ці товари. Які наслідки?

У бухобліку серпня (і всього третього кварталу) за фактом відвантаження товарів визнається дохід.

У декларації з податку на прибуток за третій квартал та/або за 2023 рік треба показати лише той фінрезультат, який був сформований за період перебування на загальній системі оподаткування. Отже, знову ж таки треба буде скласти спеціальну фінзвітність із фінрезультатом лише за цей період. І саме його перенести до рядка 02 декларації з податку на прибуток.

Фінрезультат до оподаткування, який переноситься до декларації з податку на прибуток, міститиме дохід від відвантаження товарів. І ось після цього треба буде застосувати зазначені вище податкові різниці. І зробити це треба буде всім — незалежно від того, чи застосовуєте ви податкові різниці взагалі, чи ні! Це обов’язкова податкова різниця, яка, звісно, буде врахована у формі самої декларації.

У декларації за III квартал (або вже у річній декларації, залежно від того, як часто підприємство звітує) треба буде зменшити фінрезультат на суму доходу від реалізації і водночас збільшити його на собівартість реалізованих «перехідних» товарів — за фактом відвантаження.

Тобто у нашому випадку буде: фінрезультат

– 20 000 + 15 000. Загальний підсумок — у рядку 03 декларації треба показати – 5 000 грн.

Часткові авансові оплати

Окрема увага приділена частковим авансовим оплатам.

Правило третє. У разі отримання під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування попередньої (авансової) оплати частини вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) надалі у звітному (податковому) періоді перебування такого платника на сплаті податку на прибуток підприємств, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму частини собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у такому періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, яка так належить до собівартості таких товарів (робіт, послуг), як належить сума такої попередньої (авансової) оплати до загальної вартості таких відвантажених (наданих) товарів (робіт, послуг).

Отже, якщо у прикладі 2 аванс був лише на 10 000 грн (50% від загальної суми постачання), то формула розрахунку загального підсумку податкових різниць буде: фінрезультат + 15 000 х 0,5. Загальний підсумок — у рядку 03 декларації треба буде показати 7 500 грн.

Але ідея коригування була в тому, що половина такого постачання буде оподаткована ЄП, а друга половина — податком на прибуток. Чому при цьому забули і про половину виручки, — наразі загадка і таємниця. Сподіваємося, її швидко оприявлять.

Утім, податківці в Інформаційному листі №4/2023 бачать цю ситуацію по-своєму.

Часткові авансові оплати: приклади податківців

1.1. Підприємство, перебуваючи на спрощеній системі з особливостями оподаткування, відвантажило покупцю товари на суму 200 000 грн та отримало часткову оплату за них у розмірі 40 відс. або 80 000 гривень. Решту частини оплати вартості товарів (120 000 грн) було отримано вже після повернення на сплату податку на прибуток підприємств. Собівартість (витрати на придбання) товарів становить 130 000 гривень. Як правильно відобразити цю операцію в податковому обліку з податку на прибуток підприємств?

Підприємство у звітному періоді з податку на прибуток підприємств, у якому відбулось отримання решти частини оплати вартості товарів, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму такої частини або на 120 000 грн та одночасно зменшує фінансовий результат на частину собівартості (витрат на придбання) таких товарів, яка визначена пропорційно частині їх оплати (60 відс.), тобто на 78 000 грн (130 000 х 60%).

1.2. Товариство, перебуваючи на спрощеній системі з особливостями оподаткування, отримало від покупця попередню оплату за товари у розмірі 30 000 грн або 30 відс. від їх договірної вартості (100 000 грн) та сплатило з цього доходу єдиний податок. Собівартість (витрати на виготовлення) таких товарів становить 60 000 гривень. Які податкові наслідки при переході на сплату податку на прибуток, якщо відвантаження цих товарів відбулося після повернення на сплату податку на прибуток підприємств?

Товариство у звітному періоді з податку на прибуток підприємств, на який припадає відвантаження товарів покупцю, зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму авансу 30 000 гривень. Одночасно фінансовий результат до оподаткування цього періоду підлягає збільшенню на суму 18 000 грн (60 000 х 30%), тобто на частину (30 відс.) собівартості (витрат на виготовлення) таких товарів, що врахована в такому періоді у складі витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку (пропорційно сумі авансу у загальній договірній вартості товарів).

Інформаційний лист №4/2023

Щодо прикладу 1.1, то він не підходить під правило третє, адже у цьому прикладі йдеться про ситуацію, коли товар було відвантажено ще під час перебування у спецгрупі. Не підходить цей приклад і під попередні правила — вони розглядають ситуації або з отриманням усієї оплати, або з усім відвантаженням під час перебування у спецгрупі. Отже, прямої такої норми немає, і цей приклад можна вважати хіба трактуванням усіх цих нових норм загалом. Причому трактуванням на користь платників податків. І все було б добре, але інформаційний лист не є нормою ПКУ, тобто сили закону не має. Тож тим, хто бажає скористатися ним, радимо отримати власну ІПК з цього питання.

Що ж до прикладу 1.2, то він підходить під правило третє за умовами, але не за висновками. Адже у цьому правилі немає ні слова про «зменшення фінансового результату». Саме трактування норми ПКУ нам, знову ж таки, подобається, але ще більше нам сподобається внесення змін до цього абзацу п. 4-1 у самому ПКУ.

А що з необоротними активами?

Із ними теж «весело», адже протягом перебування у спецгрупі податкову амортизацію не обчислювали. Як визначити правильні показники для декларації з податку на прибуток?

Податківці в Інформаційному листі №4/2023 кажуть таке:

«Такі платники податку для розрахунку амортизації відповідно до положень пп. 138.3.1 ПКУ враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу на сплату єдиного податку та під час сплати такого єдиного податку, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень ст. 138 ПКУ (у т. ч. під час перебування на сплаті єдиного податку)».

Тобто податкову амортизацію за період перебування на спецгрупі треба порахувати. І показати в декларації з податку на прибуток уже готовий результат.

«Строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів визначаються з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації згідно зі ст. 138 ПКУ та дати введення таких необоротних активів в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку або під час сплати такого єдиного податку. При цьому при визначенні мінімально допустимих строків амортизації по введених в експлуатацію основних засобах до переходу платника податку на сплату єдиного податку враховуються також положення п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ».

Тобто період перебування у спецгрупі не включається до обчислення мінімально допустимих строків амортизації. Якщо ви були у спецгрупі 8 місяців (наприклад), то і строк експлуатації ОЗ та НА, які у вас були на балансі до переходу у спецгрупу, теж зменшився в податковому обліку на 8 місяців. Звісно, якщо ви не виводили такі необоротні активи з експлуатації або не починали їх використання у негосподарських операціях.