Філії та структурні підрозділи юросіб — платників ПДВ можуть від свого імені постачати та придбавати товари, роботи, послуги. Відповідно й первинні документи складаються від імені таких філій або підрозділів. У цій статті розповімо про облік ПДВ у платників податку, які мають філії.
Право делегування філіям складання ПН
Коло осіб, які можуть бути платниками ПДВ, окреслено у ст. 180 ПКУ. Платником може зареєструватися будь-яка особа, яка зазначена у ст. 180 ПКУ та відповідає вимогам, установленим у ст. 181 та 182 ПКУ для обов’язкової та добровільної реєстрації. Як уточнено у пп. «а» пп. 14.1.139 ПКУ, такою особою може бути лише юрособа загалом, а не її філії чи підрозділи. Тож філії чи структурні підрозділи юросіб не можуть самостійно зареєструватися як платники ПДВ.
Проте, якщо філія або структурний підрозділ провадить самостійну господарську діяльність та від свого імені здійснює оподатковувані ПДВ операції, головне підприємство має право делегувати їм ведення податкового обліку щодо ПДВ та право складання податкових накладних.
Філія з погляду господарського та цивільного законодавства не є окремим суб’єктом господарювання, про що свідчать ст. 64 ГКУ та ст. 95 ЦКУ. Відповідно до ст. 95 ЦКУ, філії не є юрособами — вони лише здійснюють усі або частину функцій головного підприємства. Філії та представництва не є юрособами. Вони наділяються майном юрособи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.
Право нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ (п. 201.8 ПКУ), а такою особою може бути лише головне підприємство — юрособа. Тому ПДВ-рахунок відкривається саме для головного підприємства, ліміт реєстрації податкових накладних визначається також один для головного підприємства, і поповнювати ПДВ-рахунок може тільки головне підприємство.
Як зазначено у п. 1 Порядку №1307, головне підприємство на власний розсуд має право делегувати філії або структурному підрозділу право складання податкових накладних за умови, що вони провадять самостійну господарську діяльність:
— постачають товари (послуги);
— розраховуються з постачальниками (сп оживачами).
З огляду на це філія чи відокремлений підрозділ мусять мати окремий рахунок у банку. Це передбачено ч. 4 ст. 64 ГКУ. Про це також слід зазначити у положенні про філію.
Головне підприємство — платник ПДВ має присвоїти кожній філії та кожному структурному підрозділу окремий цифровий номер, про що письмово повідомить контролюючий орган за місцем його реєстрації як платника ПДВ. Форму такого повідомлення наведено у додатку 1 до Порядку №21 (код електронної форми J0215623).
Якщо після первинного подання цього повідомлення у підприємства з’являються нові філії, яким делегується право складання податкових накладних, про них теж потрібно повідомити ДПС. Як це зробити, Порядок №21 не уточнює. На нашу думку, у новому повідомленні краще навести актуальний перелік усіх філій, яким делеговано право складання ПН/РК, з урахуванням старих і нових філій. Це робиться для того, аби не склалося враження, що старі філії вже не мають права складання ПН/РК, адже вони у новому повідомленні не наведені.
Головне підприємство видає наказ (положення) по підприємству, в якому зазначає:
— присвоєний окремий цифровий номер філії;
— уповноважених осіб на складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від імені філій;
— порядок відшкодування коштів за сплачений ПДВ головним підприємством.
Увага!
Якщо філіям делегується право складання ПН/РК, то у філії має бути уповноважена особа для підписання та реєстрації ПН/РК.
І якщо уповноважена особа звільняється, потрібно зареєструвати всі ПН, складені такою особою, до дати її звільнення або заздалегідь подбати про уповноваження нової особи на підписання та реєстрацію ПН до звільнення попередньої.
Головне підприємство має права, обов’язки та несе всю відповідальність за нарахування та сплату ПДВ за себе і за всі свої філії. Юрособа буде відповідальною за сплату ПДВ до бюджету не лише за себе, а й за свої філії.
Щоб головне підприємство не витрачало свої оборотні кошти, філія може відшкодовувати сплачену за нею суму податку. Для цього у бухобліку використовується субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». Переказ коштів головному підприємству відображають записом Д-т 683 К-т 311. У платіжному дорученні філії реквізит «Призначення платежу» може містити вираз: «переказ коштів для сплати ПДВ головним підприємством за філію, без ПДВ». Нагадаємо, що перерахування коштів відбувається у межах однієї юрособи.
За власні кошти або за кошти, перераховані філією, головне підприємство поповнює ПДВ-рахунок для збільшення ліміту для реєстрації податкових накладних або для погашення задекларованих податкових зобов’язань з ПДВ. Філія в жодному разі не повинна сама поповнювати ПДВ-рахунок головного підприємства, бо це не збільшить ліміту реєстрації ПН/РК. Показник Σ ПопРах (див. формулу ліміту у п. 200-1.3 ПКУ) збільшується тільки в разі поповнення ПДВ-рахунку з поточного рахунку платника ПДВ, тобто з рахунку головного підприємства.
Отже, головне підприємство «відповідальне» за те, щоб на ПДВ-рахунку були ліміт реєстрації для реєстрації ПН/РК усіх філій та сума коштів, достатня для сплати ПДВ до бюджету.
Особливості складання ПН філіями
Порядковий номер ПН присвоюється за загальними правилами. Власне, правило лише одне: номер ПН не має повторюватися в межах однієї дати. Відповідно можна вести нумерацію ПН з будь-якою періодичністю, тобто починати нумерацію з початку кожного дня, кожного тижня, місяця чи року. Можна встановити, що кожна філія може нумерувати свої ПН незалежно від головного підприємства та інших філій, а можна запровадити загальні правила нумерації ПН для головного підприємства та всіх філій.
Реквізит «Постачальник (продавець)» філія-постачальник заповнює так: спочатку найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ, що визначене статутними документами, та через кому — найменування такої філії (структурного підрозділу) (п. 1 Порядку №1307).
Реквізит «Отримувач (покупець)» у разі постачання товарів/послуг філії (структурному підрозділу) покупця — платника ПДВ заповнюють так: спочатку найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ, та через кому — найменування такої філії (структурного підрозділу), яка (який) фактично є від імені головного підприємства (покупця) стороною договору.
У реквізиті «Індивідуальний податковий номер» у лівій частині ПН/РК наводять ІПН головного підприємства — платника ПДВ, філія якого складає ПН/РК.
У реквізиті «Номер філії» зазначають цифровий номер філії у разі постачання/придбання товарів/послуг філією (структурним підрозділом). Якщо податкову накладну на операції філії складає головне підприємство, то номер філії не проставляє (пп. «г» п. 201.1 ПКУ, п. 7 Порядку №1307). Не проставляються і нулі, прочерки та інші знаки чи символи.
Якщо платник ПДВ при делегуванні філії права складання податкової накладної присвоїв їй окремий числовий номер, який містить менше ніж чотири знаки, то філія під час складання податкової накладної зазначає такий числовий номер без додавання нулів, літер чи інших символів.
У реквізиті «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» — код за ЄДРПОУ головного підприємства.
У рядку «код» податкової накладної — ознаку джерела податкового номера відповідно до реєстру, якому належить податковий номер особи. У цьому разі це буде 1 — Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України (ЄДРПОУ).
Аналогічно заповнюють такі самі показники у правій частині ПН/РК, якщо їх складають на операції з покупцем-філією.
Розрахунок коригування до податкової накладної, виданої філією, також складає ця філія.
Якщо на момент складання розрахунку коригування філія, яка видала відповідну податкову накладну, вже ліквідована або в інший спосіб припинила діяльність, головне підприємство має право складати розрахунок коригування до відповідної податкової накладної. І в розрахунку коригування номер філії зазначати не потрібно.
Якщо ж підприємство має кілька торговельних точок, які є філіями з правом складання ПН та в яких розрахункові операції проводяться через РРО, головне підприємство — платник ПДВ може самостійно прийняти рішення щодо складання щоденних податкових накладних:
— скласти окремі податкові накладні за показниками Z-звітів кожного РРО із зазначенням номера і найменування філії. Такі ПН підписує особа, уповноважена підписувати ПН/РК філії;
— скласти одну податкову накладну за підсумками дня на суму показників усіх РРО від імені головного підприємства без зазначення номерів і найменувань філій. Такі ПН підписує уповноважена особа головного підприємства.
Увага: передавання активів у межах однієї юрособи, від однієї філії до іншої чи до головного підприємства або від головного підприємства до філії не є постачанням товарів чи послуг у розумінні ПКУ (власник не змінюється), а тому не оподатковується ПДВ. Виняток — передавання товарів, придбаних для виробничих потреб, іншому структурному підрозділу (філії) в межах однієї юрособи для невиробничого використання. Тоді головне підприємство нараховує податкове зобов’язання з ПДВ відповідно до пп. «в» п. 198.5 ПКУ і складає податкову накладну з типом причини «04».
Коли постачання все-таки буває
На практиці трапляються ситуації, коли підприємство-постачальник укладає договір на постачання продукції з покупцем — філією підприємства. При цьому оплачуватиме продукцію головне підприємство, а отримуватиме її — філія. У договорі зазначається, що податкова накладна складається на філію. Чи коректний такий договір?
З цієї умови договору випливає, що головне підприємство делегувало філії право складання ПН/РК і відповідно така філія може отримувати від постачальників ПН/РК із зазначенням її цифрового номера. Тож постачальник має складати податкову накладну так, як вона складається на філію: у графі «Отримувач (покупець)» спочатку — найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ, та через кому — найменування філії, яка фактично є від імені головного підприємства (покупця) стороною договору. А факт, що оплата здійснюється не філією, а головним підприємством, не впливає на порядок складання податкової накладної в цьому разі, бо стороною договору є саме філія.
Бухгалтерський облік ПДВ у філії
Для внутрішньогосподарських розрахунків між філіями та головним підприємством у бухгалтерському обліку використовують субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».
Для обліку розрахунків між головним підприємством і філіями, виділеними на самостійний баланс, на цьому субрахунку також ведеться облік: взаємного відпуску матеріальних цінностей, реалізації товарів, продукції, робіт, послуг, передачі витрат загальноуправлінської діяльності, виплати заробітної плати працівникам, інших видів розрахунків. Передачу активів (основних засобів, готової продукції, товарів тощо) від одного підрозділу (філії) іншому, виділеному на окремий баланс, відображають за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», а їх одержання — зворотною кореспонденцією цих рахунків.
Додатковим документом для відображення операцій на субрахунку 683 є повідомлення — авізо, в якому зазначають операції між головним підприємством та філією у розрізі сум ПДВ (див. таблицю 1): передача податкових зобов’язань — Д‑т 641/ПДВ К-т 683, передача податкового кредиту — Д-т 683 К-т 641/ПДВ.
Таблиця 1
Бухгалтерські записи в авізо (повідомленні) (суми умовні)
| Дебет | Кредит | Сума |
| Бухгалтерські записи у філії | ||
| Податкові зобов’язання | ||
| 641/ПДВ | 683 | 125000,00 |
| Податковий кредит | ||
| 683 | 641/ПДВ | 144000,00 |
| Бухгалтерські записи у головного підприємства | ||
| Податкові зобов’язання | ||
| 683 | 641/ПДВ | 125000,00 |
| Податковий кредит | ||
| 641/ПДВ | 683 | 144000,00 |
У філії на кінець періоду субрахунок 641/ПДВ буде закрито — сальдо на цьому рахунку немає. За кредитом субрахунку 683 буде відображено суму, яку сплачуватиме головне підприємство, але фактично за результатом діяльності філії.
Таке повідомлення-авізо підписують головний бухгалтер головного підприємства та бухгалтер філії. Встановленої форми документа немає, тож кожне підприємство може розробити свою форму, а також визначити осіб, уповноважених на її складання та підписання.
Приклад За результатом діяльності філії, якій головне підприємство делегувало право складання ПН, усього за звітний місяць здійснено такі операції (для спрощення прикладу всі операції є першою подією):
1) отримано передоплату від покупця у сумі 24000,00 грн, у т. ч. 4000,00 грн ПДВ;
2) відвантажено товарів на суму 18000,00 грн, у т. ч. 3000,00 грн ПДВ;
3) сплачено аванс у сумі 7200,00 грн, у т. ч. 1200,00 грн ПДВ;
4) отримано товар на суму 8400,00 грн, у т. ч. 1400,00 грн ПДВ.
За результатами звітного періоду головне підприємство — платник ПДВ зобов’язане сплатити до бюджету суму ПДВ за операціями філії: 4000,00 + 3000,00 – 1200,00 – 1400,00 = 4400,00 грн.
Цю суму філія перераховує головному підприємству. У реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу» зазначено: «Переказ коштів для сплати ПДВ головним підприємством за філію, без ПДВ». Головне підприємство поповнює свій ПДВ-рахунок цими коштами.
Бухгалтерський облік вищезазначених операцій див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерські проведення у філії
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн |
|
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано передоплату від покупця | 311 | 681 | 24000,00 |
| Відображено ПЗ з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 4000,00 | |
| 2. | Отримано товар від постачальника | 281 | 631 | 7000,00 |
| Нараховано ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 1400,00 | |
| 3. | Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 18000,00 |
| Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 3000,00 | |
| 4. | Сплачено аванс постачальнику | 371 | 311 | 7200,00 |
| Відображено ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 1200,00 | |
| 5. | Перераховано кошти головному підприємству для сплати ПДВ на ПДВ-рахунок | 683 | 311 | 4400,00 |
| 6. | Передача авізо (повідомлення) | 641/ПДВ | 683 | 4400,00 |